企业在日常生产经营中，时常会涉及经营租赁和售后回租等租赁业务。在具体的财务和税务处理时，很可能存在税会差异。基于此，笔者建议企业，在准确判定租赁业务性质的基础上，按照会计准则和税收法律法规的要求作出规范处理。
情形一：租金是否属于提前一次性支付
◆典型案例◆
A公司为增值税一般纳税人，2023年6月30日与承租人B公司签订房屋租赁合同，租期为2023年7月1日—2026年6月30日，年租金为12万元（不含增值税，下同），增值税税额为1.08万元。合同约定：3年租金分两次支付，在合同签订日支付50%，剩余50%在合同到期日一次性付清。
◆会计处理◆
在会计处理上，根据《企业会计准则第21号——租赁》第四十五条规定，在租赁期内各个期间，出租人应当采用直线法或其他系统合理的方法，将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。其他系统合理的方法能够更好地反映因使用租赁资产所产生经济利益的消耗模式的，出租人应当采用该方法。即在会计上，对经营租赁租金收入按照权责发生制确认收入的实现。
本案例中，A公司可以采用直线法分期确认租金收入。合同约定年租金为12万元，且2023年7月1日为起租日。因此，A公司于2023年应确认租金收入6万元，2024年应确认租金收入12万元，2025年应确认租金收入12万元，2026年应确认租金收入6万元。需要提醒的是，预收租金不论是否开具发票，均确认增值税纳税义务发生。
◆税务处理◆
在税务处理上，租金收入按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。也就是说，企业在税务处理时，须按照合同约定的应收取租金时间和金额，确认当期企业所得税收入。
同时，《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据企业所得税法实施条例第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。据此，企业可以一次性确认收入，也可以选择分期确认收入。
本案例中，A公司分两次收取租金，不符合“租金提前一次性支付”的条件，因此不能分期均匀确认收入，应按合同约定的应收取租金时间和金额，确认当期企业所得税收入。
◆差异分析◆
租金的税会差异，主要体现在税法和会计上对收入确认时间规定的不同。本案例中，房屋租赁期为2023年7月1日至2026年6月30日，涉及收入确认时间为4个年头。第一年，会计确认收入6万元，企业所得税应确认收入18万元，产生税会差异12万元，在企业所得税年度汇算清缴时需要作纳税调增处理；第二年、第三年，会计确认收入12万元，企业所得税确认收入0元，产生税会差异12万元，在企业所得税年度汇算清缴时需要作纳税调减处理；第四年，会计确认收入6万元，企业所得税应确认收入18万元，产生税会差异12万元，在企业所得税年度汇算清缴时需要作纳税调增处理。
笔者提示，企业在跨年度一次性收取租金时，可选择分期确认收入的方式，即保持税务处理与会计处理一致，尽量减少税会差异。同时，建议纳税人做好税会差异的台账登记，确保整个租金期间整体的税会差异计算正确。
情形二：售后回租是否构成销售
◆典型案例◆
C公司是一家工业生产企业，采用售后回租方式销售M机器设备。2023年1月1日，C公司与D公司同时签订买卖合同和租赁合同，约定按115万元出售M机器设备，在未来10年内，M机器设备由C公司租回，每年租金10万元。根据交易的条款和条件，C公司转让M机器设备符合《企业会计准则第14号——收入》中关于销售成立的条件。M机器设备在销售当日的市场价值为100万元，M机器设备账面净值为80万元。
◆会计处理◆
在会计处理上，新会计准则要求首先按照收入准则的规定，评估确定售后租回交易中的资产转让是否属于销售，再分别予以处理。售后租回交易中的资产转让不属于销售的，承租人应当继续确认被转让资产，同时确认一项与转让收入等额的金融负债；出租人不确认被转让资产，但应确认一项与转让收入等额的金融资产。
售后租回交易中的资产转让属于销售的，新会计准则将该业务作为资产销售和租赁两项交易进行会计处理。如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同，或者出租人未按市场价格收取租金，则承租人应当将销售对价低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理，将高于市场价格的款项作为从出租人获得额外融资进行会计处理；同时，承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失，出租人按市场价格调整租金收入。
本案中，C公司转让M机器设备符合《企业会计准则第14号——收入》中关于销售成立的条件，应将售后回租业务分别按照资产销售和租赁两项交易进行处理。其中资产销售环节，按照市场价格100万元确认销售，高于公允价值的部分15万元作为额外融资计入长期应付款，在租赁期间按照实际利率计入财务费用，并仅就转让至D公司的权利确认相关利得和损失。假设10年租金的付款额现值为60万元，与租赁相关的付款额需要剔除额外融资部分15万元，即60－15=45（万元）。出售M机器设备全部利得为100－80=20（万元），其中与M机器设备使用权相关利得为20×（45÷100）=9（万元），与出售M机器设备权利相关的利得为20－9=11（万元），会计上应确认资产处置损益11万元。
◆税务处理◆
在企业所得税上，根据《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。由此可见，融资性售后回租在企业所得税上实行“一刀切”，一律视同融资对待，不确认为销售收入，租赁期间按照实际利率计算的未确认融资费用，计入财务费用予以税前扣除。
◆差异分析◆
售后租回交易中的资产转让，按照收入准则评估不属于销售的，会计处理与税务处理一致，按照融资情形对待，不存在税会差异。如果企业（卖方兼承租方）按照收入准则的规定，确认售后回租交易中的资产转让属于销售的，会计上需要将售后回租业务分别按照资产销售和租赁两项交易进行处理，而企业所得税上仍作为融资处理，由此产生了税会差异。
税会差异主要体现在：会计上确认资产处置损益，而企业所得税上不确认；会计确认使用权资产所计提的折旧在企业所得税上不确认，企业所得税仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础税前扣除；承租人租赁期间融资利息可以在企业所得税税前扣除。
来源：中国税务报；2024年09月20日；版次：07；作者：纪宏奎 赵辉 钟燕 黄时光 张国永；作者单位：中汇（武汉）税务师事务所十堰分所。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！
