问题：

集团内部固定资产处置的未实现内部交易损益，在相关子公司进行改制并按评估值进行账务调整时，是否应当认为已经实现，从而在以后年度编制合并报表时，无需再作为未实现损益予以抵销处理？

背景：

2006年，A子公司将一项固定资产出售给同属同一集团的B子公司，A子公司相应在其个别报表层面于2006年当年确认处置固定资产的收益。因此自2006年起集团公司在编制合并报表时一直抵销上述固定资产出售的内部未实现收益，并调整未实现收益对应的累计折旧。

子公司B原为非公司制的全民所有制企业。于2008年度，子公司B以2008年6月30日为改制基准日，根据财企[2002]313号文、财企[2005]12号文等相关规定，改制为有限责任公司，并根据有关规定在改制实施日对账面资产按评估值进行账务调整。上述内部交易所涉及的标的固定资产也在改制评估范围内，评估结果为增值（与该标的资产在B公司的改制前原账面价值相比较）。

截至B子公司的改制实施日，集团公司合并报表层面就该项标的固定资产的内部交易未实现损益仍有部分尚未实现。

解答：

《企业会计准则解释第1号》第十条规定：“企业引入新股东改制为股份有限公司，相关资产、负债应当按照公允价值计量，并以改制时确定的公允价值为基础持续核算的结果并入控股股东的合并财务报表。改制企业的控股股东在确认对股份有限公司的长期股权投资时，初始投资成本为投出资产的公允价值及相关费用之和”。

《企业会计准则实施问题专家工作组意见（2008年1月21日）》第四条规定：“国有企业经批准进行公司制改建为股份有限公司的，应当按照《企业会计准则解释第1号》（财会[2007]14号）的规定，采用公允价值计量相关资产、负债。国有企业经批准改建为有限责任公司的，比照上述原则处理”。

据此，B子公司应当在改制实施日，根据资产评估结果进行账务调整，将其各项资产、负债的计量基础从原账面价值调整为以2008年6月30日（改制基准日）的评估结果为基础确定的价值（可以理解为公允价值）。同时，在集团公司的合并报表层面，如果被投资企业（B公司）在改制中按照评估值进行账务调整的，则其母公司（集团公司）在合并报表层面也应当体现该评估增值。

鉴于在改制完成后，B公司的各项资产和负债（其中包括作为上述内部交易标的物的固定资产）在其个别报表层面和集团合并报表层面均已经采用了新的计量基础，即以改制基准日的评估值（公允价值）为基础持续计算的金额，而在确定改制基准日的公允价值时，是采用重置成本法、市场法、收益现值法等方法估算确定的，其中并未考虑原先是否存在内部交易未实现损益的因素。因此，通过B子公司在改制实施日的账务调整，集团公司应当认为原先的内部交易未实现损益已经通过相关资产计量基础的调整而在集团公司合并报表层面相应得以实现，自B子公司的改制实施日起，集团公司在编制合并报表时，无需再对原先的内部交易未实现损益继续进行抵销和恢复处理。

在集团公司编制2008年度合并报表时，应编制如下抵销分录，将原先的内部交易未实现利润于B子公司的改制实施日尚未实现的金额转为合并报表层面因资产评估增值形成的资本公积：（注意：此处假定B子公司改制为集团全资子公司，未引入少数股东；且为了简化举例，未考虑评估增值的相关递延所得税影响）

借：年初未分配利润（截至2008年初尚未实现的内部交易未实现损益）

贷：营业成本或管理费用（自2008年1月1日至B公司改制实施日期间就上述未实现利润在集团合并报表层面对折旧的调整）

贷：资本公积

自子公司B的改制实施日起，集团公司在合并报表层面不再对原内部交易未实现损益进行抵销处理。