齐精智律师
在股权转让方为自然人的股权转让协议中，往往会约定股权转让所产生的税费由股权受让人承担，但受让人未实际缴纳时，可能承担被税务机关追缴税款以及逃税罪的刑事责任。齐精智律师提示在股权转让协议中已明确约定交易税费由受让方承担时，股权受让方未履行代缴义务的，可能承担被税务机关追缴税款以及涉嫌逃税罪的刑事责任。但如果没有约定交易税费由受让方承担，股权受让方则不用承担被税务机关追缴税款以及逃税罪的刑事责任。
本文不追浅陋，分析如下：
一、股权转让协议中已明确约定交易税费由受让方承担，应当认定受让方向转让方所支付的股权转让款已代扣税款。
股权转让协议中已明确约定交易税费由受让方承担，意味着受让方书面承诺代纳税人支付税款，应当认定受让方向转让方所支付的股权转让款已代扣税款。因此，转让方收到的股权转让款不包含个人所得税。
二、当扣缴义务人已代扣税款，却未代缴税款时，税务机关有权向扣缴义务人，即受让方追缴已代扣的税款。
股权转让协议中已明确约定交易税费由受让方承担，意味着受让方书面承诺代纳税人支付税款，应当认定受让方向转让方所支付的股权转让款已代扣税款。因此，转让方收到的股权转让款不包含个人所得税。
《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第六十九条规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”因此，对未履行扣缴义务的扣缴义务人，税务机关对其进行罚款，但欠缴的税款仍向纳税人追缴。本案中，扣缴义务人已完成了代扣义务，显然与《征管法》第六十九条规定的情形不同。《征管法》第六十三条规定，“扣缴义务人经税务机关通知申报而拒不申报或进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”实务中，扣缴义务人经税务机关通知申报而拒不申报或虚假申报，不缴或者少缴已扣、已收税款的，按偷税论。因此，当扣缴义务人已代扣税款，却未代缴税款时，税务机关有权向扣缴义务人，即受让方追缴已代扣的税款。
三、扣缴义务人约定承担税费后，扣缴义务人只要不缴或少缴税款达到数额较大就构成逃税罪，逃税比例不是犯罪构成要件，刑事立案前是否下达追缴通知和补缴税款均不影响刑事责任的追究。
1、简要案情
陈某系HD公司法定代表人，持有公司24%的股权。阮某与其商议，由陈某先收购HD公司其他股东的股权，再转让给阮某，并约定由阮某承担税款等。陈某遂以2535万元受让了HD公司其他股东的76%股权，协议约定税款由陈某承担。一个月内，阮某以2475万元受让HD公司的75%股权，协议约定税款由阮某承担。阮某将转让款2320万元，除其中233.4万元直接汇给一名原股东外，转账给陈某，陈某又转给其他股东。
陈某为了办理股权变更登记，又与其他股东按注册资本200万签订股权转让协议，并提供给阮某用于纳税申报。阮某则授意公司会计以资产评估的净资产价值1942万元作为依据进行纳税申报，合计应缴纳个人所得税2653635.7元，印花税14795.62元。HD公司变更为陈某一人独资公司，法定代表人为阮某的妻子钱某。因股权无法转移登记到位，阮某向法院提起确权诉讼，法院判决确认阮某系HD公司75%股权的股东身份。
后税务机关对陈某作出处理决定，认定其作为扣缴义务人少缴已扣股权转让个人所得税3300695.55元，少缴印花税5277.20元，要求其自收到决定书之日起15日内补缴税款。陈某未补缴税款，且偷逃个人所得税占应纳税额的55%，故被刑事立案。
2、法院判决
法院审理后认为，陈某作为扣缴义务人，阮某在已与陈某口头约定承担税款的情况下，两人为少缴税款，在明知实际交易价格远高于资产评估价值时，以评估价值申报纳税，逃避税款，且均在明知税务机关下达追缴通知后仍未补缴，应以逃税罪追究刑事责任。最终二人均被法院一审判处有期徒刑三年，缓刑三年，并处罚金人民币150000元。
3、包税条款与陈某逃税
陈某是第一次股权转让中的扣缴义务人。扣缴义务人的逃税罪与纳税人的逃税罪并不是刑法上的对向犯，一般不可能同时构成逃税罪。《刑法》第二百零一条第二款规定，扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。扣缴义务人只有已扣、已缴税款的，才可能构成逃税罪。而在扣缴义务人未扣缴税款的情形下，根据《个人所得税法》第十三条第二款规定的“纳税人取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的，纳税人应当在取得所得的次年六月三十日前，缴纳税款；税务机关通知限期缴纳的，纳税人应当按照期限缴纳税款”，纳税人仍应依法申报缴纳税款。虽然《国家税务总局关于贯彻<中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》第二条第三款规定，“扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收”，但这种补扣补收需具备补扣补收税款的条件，必然不适用于已经全额支付股权转让款的情形，而且也没有相应的法律和行政法规规定。因此，陈某构成逃税的关键在于其是否已扣、已收税款。
《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕33号）第一条第二款规定，扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。本案中，陈某在与其他股东签订的股权转让协议中约定了税款由陈某承担，这就是合同中常见的包税条款，譬如二手房买卖中约定卖家的增值税和个人所得税均由买家承担。包税条款属于书面承诺代纳税人支付税款的情形，故认定其“已扣、已收税款”。要说明的是，根据《刑法》第二百零一条第二款和第四款规定，扣缴义务人只要不缴或少缴税款达到数额较大就构成逃税罪，逃税比例不是犯罪构成要件，刑事立案前是否下达追缴通知和补缴税款均不影响刑事责任的追究。
综上，在股权转让协议中已明确约定交易税费由受让方承担时，股权受让方未履行代缴义务的，可能承担被税务机关追缴税款以及涉嫌逃税罪的刑事责任。但如果没有约定交易税费由受让方承担，股权受让方则不用承担被税务机关追缴税款以及逃税罪的刑事责任。
齐精智，非著名财经律师。
