掌握关键点，公益性捐赠税务处理并不难
9月5日是第九个“中华慈善日”，也是新修订的慈善法施行之日。修订后的慈善法共13章125条，在“第十章 促进措施”中有6条法律条文涉及税收优惠。其中，第八十七条规定，企业慈善捐赠支出超过法律规定的准予在计算企业所得税应纳税所得额时当年扣除的部分，允许结转以后3年内在计算应纳税所得额时扣除。在实务中，笔者经常接到企业财务人员咨询相关的税务处理细节。其实，只要掌握好三个实操关键点，合规处理并不难。
案例背景
A公司2023年度实现会计利润总额200万元，年度内发生的各项捐赠支出明细如下：（1）以银行转账方式直接向某行业杂志编辑部捐赠经费20万元，编辑部出具收款收据；（2）向市红十字会捐赠10万元，支援某地自然灾害安置工作，取得红十字会开具的捐赠专用票据；（3）通过市慈善总会向四川省某县（完成脱贫工作的原目标脱贫县、市）捐赠自产的羊毛衫2万件，生产成本45万元，公允价值50万元，慈善总会开具捐赠专用票据金额50万元（假设不考虑其他相关税费），并注明专门用于支援该县。A公司以前年度公益性捐赠扣除余额中，有2022年度结转未扣除金额5万元。在具体的税务处理中，A公司需要注意哪些关键点呢？
关键点一：判断捐赠活动是否属于公益性捐赠范围
根据《财政部 税务总局关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》（财政部 税务总局公告2021年第20号）规定，企业或个人通过公益性群众团体用于符合法律规定的公益慈善事业捐赠支出，准予按税法规定在计算应纳税所得额时扣除。所称公益性群众团体，包括依照《社会团体登记管理条例》规定不需进行社团登记的人民团体以及经国务院批准免予登记的社会团体，且按规定条件和程序已经取得公益性捐赠税前扣除资格。所称公益慈善事业，应当符合公益事业捐赠法第三条对公益事业范围的规定或者慈善法第三条对慈善活动范围的规定。
公益事业捐赠法第三条规定，本法所称公益事业是指非营利的下列事项：救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；教育、科学、文化、卫生、体育事业；环境保护、社会公共设施建设；促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。慈善法第三条规定，本法所称慈善活动，是指自然人、法人和非法人组织以捐赠财产或者提供服务等方式，自愿开展的下列公益活动：扶贫、济困；扶老、救孤、恤病、助残、优抚；救助自然灾害、事故灾难和公共卫生事件等突发事件造成的损害；促进教育、科学、文化、卫生、体育等事业的发展；防治污染和其他公害，保护和改善生态环境；符合本法规定的其他公益活动。
上述案例中，A公司向某行业杂志编辑部捐赠经费的行为，因其性质为向直接受益人捐赠，故不属于公益性捐赠范围，不能享受公益性捐赠税前扣除政策，这部分捐赠金额应全额调整增加应纳税所得额。
关键点二：掌握捐赠扣除额不同计算规则
根据公益性捐赠相关税收政策文件，公益性捐赠计算分为限额扣除与全额扣除两大类。
对于限额扣除，根据企业所得税法相关规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后3年内在计算应纳税所得额时扣除。计算顺序为先扣除以前年度结转的捐赠支出，再扣除当年发生的捐赠支出。
对于全额扣除，企业在有效期内如果发生符合特定范围的公益性捐赠，可全额税前扣除，并且不占用限额扣除计算额度，但全额扣除受到范围与时限的限制，比如《财政部 税务总局 国务院扶贫办关于企业扶贫捐赠所得税税前扣除政策的公告》（财政部 税务总局 国务院扶贫办公告2019年第49号）、《财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局关于延长部分扶贫税收优惠政策执行期限的公告》（财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局公告2021年第18号）规定，自2019年1月1日至2025年12月31日，企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出，准予在计算企业所得税应纳税所得额时据实扣除。在政策执行期限内，目标脱贫地区实现脱贫的，可继续适用上述政策。
上述案例中，A公司向市红十字会捐赠的行为属于“限额扣除”，而向四川省某县（完成脱贫工作的原目标脱贫县、市）捐赠羊毛衫的行为属于“全额扣除”，且全额扣除部分不在限额扣除计算范围内。据此，该公司2023年度公益性捐赠税前扣除的限额为200×12%=24（万元），2022年度结转公益性捐赠扣除额5万元，小于2023年度扣除限额，本次申报时应先予扣除。A公司在扣除以前年度结转的5万元后，剩余限额为24-5=19（万元），因此，其向市红十字会捐赠的10万元可以在剩余限额以内全额税前扣除。而通过慈善总工会向原目标脱贫县、市捐赠的50万元，属于全额扣除捐赠，不占用限额即可全额扣除。
关键点三：分步骤准确填写纳税申报表
A公司在2023年度企业所得税汇算清缴申报时，应填报《捐赠支出及纳税调整明细表》（A105070）、《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》（A105010）与《纳税调整项目明细表》（A105000）三个附表，具体填报次序如下：
第一步，填报《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》（A105010）。A公司发生的非货币性资产捐赠，需要视同销售货物在年度汇算清缴时进行申报，非货币性资产捐赠以其公允价值确认捐赠额。所以，应将羊毛衫公允价值50万元填入A105010表第7行“用于对外捐赠视同销售收入”，将生产成本的45万元填入该表的第17行“用于对外捐赠视同销售成本”。
第二步，填报《纳税调整项目明细表》（A105000）。A公司捐赠的羊毛衫，其账载成本虽然是45万元，但捐赠计算时可按公允价值50万元申报，由此产生的5万元差异需作纳税调减。A105000表系统会根据A105010表自动生成视同销售收入与视同销售成本，企业只需将视同销售产生的差异5万元填入第30行的“（十七 其他）”栏中。
第三步，将本年度发生的各项捐赠支出（含非公益性捐赠支出），填报在《捐赠支出及纳税调整明细表》（A105070）。首先将捐赠给某行业杂志编辑部的20万元填入第1行非公益性捐赠对应的“账载金额”栏中；将上年结转的5万元及通过红十字会捐赠的10万元分别填入第2行“限额扣除的公益性捐赠”的“以前年度结转可扣除的捐赠额”与“账载金额”中；将通过慈善总会给目标脱贫地区扶贫捐赠的羊毛衫，取得按公允价值开具公益性捐赠票据的50万元填入第7行“全额扣除的公益性捐赠”的“账载金额”中。
经过上述填报后，该公司2023年度发生的捐赠额，可税前扣除的金额为65万元，纳税调整增加金额为20万元。需要提醒的是，如果案例中A公司捐赠羊毛衫的行为不是用于扶贫捐赠，而是通过慈善总会向自然灾害地区的捐赠，那么这一行为属于限额扣除范围，可比照限额扣除计算方式在限额范围内申报享受。
来源：中国税务报；2024年09月13日；版次：07；作者：黄健；作者单位：国家税务总局桐乡市税务局。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！
