问题：

当拆除旧房并在该旧房原占用的土地上建造新的房屋建筑物时，被拆除的旧房于拆除时的账面价值是否可计入新房屋建筑物的成本中？

背景：

1、外购土地使用权上原有的房屋建筑物

A公司以出让方式取得了一项土地使用权。该土地上原有一幢房屋，A公司计划拆除该现有房屋（该房屋可能已经不能使用，或者任何在目前状况下购入该房屋的企业都会考虑将其拆除，总之在该房屋被拆除前，A企业不会使用它），在该地块上建造一幢新的房屋。该新的房屋根据不同的持有目的和意图，可能属于以下三种情况之一：

（1） 自用房产（属于《企业会计准则第4号——固定资产》规范的固定资产）；

（2） 为在A企业的日常经营活动中出售之目的的房地产开发产品（属于《企业会计准则第1号——存货》规范的存货）；

（3） 为赚取租金的目的而持有（属于《企业会计准则第3号——投资性房地产》规范的投资性房地产）。

2、原为自用房产的房屋建筑物

1990年，A公司购置了一处房地产，包括房屋建筑物及其相关的土地使用权，作为自用固定资产使用。2005年，A公司决定于2007年内拆除该幢房屋，在原址建造一幢新的房屋。该新的房屋根据不同的持有目的和意图，可能属于以下三种情况之一：

（1） 自用房产（属于《企业会计准则第4号——固定资产》规范的固定资产）；

（2） 为在A企业的日常经营活动中出售之目的的房地产开发产品（属于《企业会计准则第1号——存货》规范的存货）；

（3） 为赚取租金的目的而持有（属于《企业会计准则第3号——投资性房地产》规范的投资性房地产）。

解答：

情形1、（1）和1、（3）

虽然《〈企业会计准则第6号——无形资产〉应用指南》要求“外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产”，但是在这两种情形下，购入的土地使用权上原有旧房已经无法使用，或者任何在目前状况下购入该房屋的企业都会考虑将其拆除，因此可以确定A公司并非为了使用的目的而将旧房购入，而是为了建造新的房屋建筑物之目的取得该项土地使用权，附带取得其上所附着的旧房。因此，为取得土地使用权和旧房所发生的支出应全部归属于土地使用权的取得成本，分配到该旧房的成本相应为零。

情形1、（2）

由于系为了开发作为存货的房地产之目的而取得该项土地使用权和旧房，根据《〈企业会计准则第6号——无形资产〉应用指南》的规定，“企业（房地产开发）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本”，故A公司应当将为取得土地使用权和旧房所发生的支出均计入房地产开发成本中。

情形2、（1）（2）（3）

在2005年内作出将于2007年拆除该旧房的决策之后，应当将该旧房的原账面价值在拆除前的剩余使用期内全部折旧完毕，因此截至2007年该旧房拆除时其账面价值已经为零（或者仅保留不重大的残值），相应地，该旧房的账面价值不会资本化计入新的房屋建筑物的成本中。

结论基础：

情形1、（1）：为了拆除后建造自用固定资产之目的而购入旧房

《企业会计准则第4号——固定资产》第八条规定：“外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等”；第九条规定：“自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成”。

《〈企业会计准则第6号——无形资产〉应用指南》规定：“自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。”

在一般情况下，以一笔款项购入多项没有单独标价的资产时，应当按照各项资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项资产的成本，据以确定各单项资产的初始计量金额。但是，如果取得的土地使用权上附着的旧房已经无法使用，或者任何在在目前状况下购入该房屋的企业都会考虑将其拆除，则表明该旧房本身的公允价值为零，此时将全部取得成本全部分配到土地使用权价值中是合适的。

在拆除旧房的过程中发生的成本，也应作为土地使用权的后续取得成本，计入土地使用权的价值中，因为在该情形下，拆除已不能使用的旧房是土地使用权达到可使用状态（用于建造新的房屋建筑物）的必要条件。

情形1、（2）：为了拆除后建造作为存货的房产之目的而购入旧房

《企业会计准则第1号——存货》第三条规定：“存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等”。

根据《企业会计准则第1号——存货》及其应用指南的相关规定，存货的成本包括采购成本、加工成本和为了使存货达到当前场所和状态所发生的其他成本。

情形1、（3）：为了拆除后建造投资性房地产之目的而购入旧房

根据《企业会计准则讲解（2010）》第四章中的相关表述，“一般应自租赁协议规定的租赁期开始日起，经营租出的建筑物才属于已出租的建筑物”，因此以出租为目的的投资性房地产在达到预定可使用状态之前不属于《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规范范围，而是应当适用《企业会计准则第4号——固定资产》。由此，前面对情形1、（1）的讨论也适用于情形1、（3）。

情形2、（1）（2）（3）：为建造新的房屋建筑物之目的而拆除原有自用房屋建筑物

《企业会计准则第4号——固定资产》第十九条规定：“企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。……固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。”

《企业会计准则第4号——固定资产》第三条规定：“使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。”企业对固定资产的管理政策和相关决策可能导致固定资产的实际使用寿命短于其经济使用寿命。对固定资产使用寿命的估计涉及专业判断，并且应当参考过去对类似固定资产使用寿命的历史经验。

在情形2中，由于2005年内作出了将在2007年内拆除旧固定资产的决策，因此应当将该旧房的原账面价值在拆除前的剩余使用期（2005～2007）内全部折旧完毕。